Rozliczenie PIT-36/ZG

Zgodnie z ustawą o PIT (art.3 ust. 1a) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych – czyli ma w Polsce np. małżonka, dzieci, kredyt na samochód, czy mieszkanie).

• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jeżeli zgodnie z wewnętrznymi przepisami 2 państw, podatnik miałby „miejsce zamieszkania”, a co za tym idzie i „nieograniczony obowiązek podatkowy” w obu tych państwach, to o „miejscu zamieszkania” decydują postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy tymi państwami. Oznacza to w praktyce, uregulowanie, w którym z tych krajów podatnik powinien rozliczyć się ze swoich ogólnoświatowych dochodów, a w którym tylko z dochodów osiągniętych na terytorium tego kraju.

Wszystkie metody o unikaniu podwójnego opodatkowania bazują na Modelowej Konwencji OECD, która w rozdziale II, art. 4. ust. 2 podaje, w jaki sposób powinno się ustalać „miejsce zamieszkania” podatnika. Są to jednak tylko wytyczne i w praktyce w umowach międzynarodowych zdarzają się odstępstwa lub zmiana kolejności punktów. Zasadniczo jednak konwencja podaje, że miejsce zamieszkania jest tam, gdzie dana osoba:

• ma stałe ognisko domowe: jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

• jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa; jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem.

• jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy czym ważna jest podana kolejność (czy to w Konwencji, czy to w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Do rozliczenia dochodów zagranicznych z tytułu wykonywanej tam pracy, niezależnie od tego, w jakim kraju była ona wykonywana, służy formularz PIT-36, do którego należy załączyć załącznik (lub załączniki) PIT/ZG (jak zagranica). Jeżeli podatnik w danym roku pracował w kilku krajach obcych, to dochody (i opcjonalnie zapłacone podatki) z tych krajów należy wykazać na osobnych załącznikach PIT/ZG – czyli tyle ile krajów, tyle załączników PIT/ZG. Dodatkowo, w przypadku rozliczenia wspólnego z małżonkiem, który również pracował zagranicą, każdy z małżonków powinien załączyć swoje indywidualne załączniki PIT/ZG dla każdego kraju. Dane z załączników PIT/ZG powinny następnie zostać przeniesione do odpowiednich pozycji PIT-36.

Trzeba pamiętać, że dla każdego roku podatkowego przewidziany jest odrębny formularz PIT-36 wg określonego wzoru. Należy zwrócić uwagę, aby np. PIT-u za rok 2012 nie składać na formularzu przewidzianym dla roku 2015 i na odwrót.

To, czy dochody zagraniczne będą podlegały zsumowaniu z dochodami polskimi, czy tylko zostaną uwzględnione do ustalenia indywidualnej stopy procentowej podatku, zależy od obowiązku podatkowego podatnika w Polsce (ograniczony/nieograniczony – zobacz pyt.1 i 2) oraz od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jaką Polska zawarła z danym krajem. W przypadku umów opartych o zasadę „zaliczenia proporcjonalnego” (zwaną też proporcjonalnym odliczeniem lub kredytem podatkowym) – dochody zagraniczne zostają zsumowane z dochodami polskimi, pochodzącymi z tych samych źródeł.

W przypadku umów opartych o metodę „wyłączenia z progresją”, dochody zagraniczne nie zostaną zsumowane z dochodami polskimi, ale zostaną one uwzględnione przy ustalaniu tzw. indywidualnej stopy procentowej podatku. Stopa ta jest wyliczana indywidualnie i nie można jej rozumieć bezpośrednio jako progów naszej skali podatkowej i odpowiadających im stóp procentowych.

Zdarza się, że podatnik pracował w 2 krajach, z którymi Polska zawarła 2 różne metody unikania podwójnego opodatkowania. W takim przypadku należy zastosować odpowiednio (do odpowiednich dochodów/przychodów) każdą z metod.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie stanowią niestety o tym, że każde państwo opodatkuje tylko te dochody, które podatnik w danym państwie osiągnął. Zawsze jest wskazany jeden kraj tzw. rezydencji podatkowej, w którym podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (wg miejsca zamieszkania, o którym mowa w pytaniach 1 i 2) i który to kraj ma prawo uwzględnić przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego całość dochodów podatnika (ogólnoświatowych). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują właśnie zasady tychże uwzględnień.

Umowy, których stroną jest Polska bazują na dwóch metodach unikania podwójnego opodatkowania:

• wyłączenia z progresją – dochód zagraniczny, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (wyłączenie), ale nie pozostaje bez wpływu na podatek polski. Ustala się indywidualną stopę procentową dla łącznych dochodów krajowych i zagranicznych (progresja), a następnie wg tej stopy wylicza się podatek od samych dochodów polskich (a dokładniej podlegających opodatkowaniu w Polsce – czyli włącznie z dochodami z kraju, z którym obowiązuje druga z metod unikania podwójnego opodatkowania).

• zaliczenia proporcjonalnego (proporcjonalnego odliczenia/kredytu podatkowego) – dochód zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce, ale ustawodawca pozwala nam odliczyć („zaliczyć” na poczet podatku polskiego) określoną część podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie to jest „proporcjonalne” do udziału dochodów zagranicznych (opodatkowanych wg tej metody) w dochodach ogółem.

Wykaz wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, znajduje się na stronie Ministerstwa Finansów – link podany jest na dole tego punktu. Każda umowa ma artykuł zatytułowany „Unikanie podwójnego opodatkowania” (zwykle jest to jeden z artykułów o numerach od 22 do 24).

Trzeba pamiętać, że umowy nie są zawierane raz na zawsze i że podlegają zmianom. Zmiany są wprowadzane albo poprzez nowe umowy, albo poprzez protokoły zmieniające i najczęściej dotyczą właśnie zmiany zapisów dotyczących stosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Przykładami krajów, w których nastąpiły takie zmiany są: Austria (od 2009 r.), Dania (od 2011 r.), czy Belgia (od 2016 r.).

Zasadniczo PIT za miniony rok podatkowy należy składać w urzędzie skarbowym, który jest właściwy dla adresu zamieszkania, aktualnego w dniu 31.12. roku, którego rozliczenie dotyczy. (art. 45 ust. 1b ustawy o PIT).

Natomiast wszelkie korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, po zmianie miejsca zamieszkania, należy składać do urzędu skarbowego, który jest właściwy dla aktualnego miejsca zamieszkania (art. 18a Ordynacji podatkowej).

Jeżeli zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało, właściwy jest urząd według ostatniego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Jeżeli podatnik nie ma obowiązku rozliczenia swoich dochodów zagranicznych w Polsce (bo np. osiągał dochody tylko i wyłącznie w Niemczech – i nie była to szczególna delegacja pracownicza z Polski, pozwalająca na opodatkowanie całości dochodów wyłącznie w Polsce), to pomimo tego warto jest wykazać te dochody w polskim rocznym rozliczeniu podatkowym, z dwóch powodów:

• Dzięki temu urząd skarbowy posiada informacje o dochodach podatnika i ma potwierdzenie finansowania źródeł jego majątku. Kontrola skarbowa może zostać wszczęta, jeżeli zachodzą podejrzenia, że majątek podatnika pochodzi z tzw. nieujawnionych źródeł (na zasadzie: ma dom, samochód – skąd wziął na to pieniądze, skoro nie mamy żadnych PIT-ów). Warto pamiętać, że wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł podlega szacowaniu (na podstawie art.25b – 25g ustawy o PIT), a następnie opodatkowaniu odrębną ryczałtową stawką podatku , która wynosi 75% ustalonej podstawy opodatkowania.

• Bez problemu można później uzyskać zaświadczenie o dochodach za dany rok podatkowy, w tym np. zaświadczenie UE/EOG lub UE/WE, czy też zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Często występują problemy z wydaniem jakiekolwiek zaświadczenia przez urząd, dotyczącego roku podatkowego, za który do urzędu nie wpłynęło zeznanie podatkowe, gdyż tak naprawdę urząd nie może stwierdzić, czy zeznanie nie wpłynęło, bo podatnik nie miał obowiązku jego złożenia, czy też dlatego, że podatnik tego właśnie obowiązku nie dopełnił.

Zaświadczenia UE/EOG oraz UE/WE są przedkładane w zagranicznym urzędzie skarbowym i poświadczają wysokość dochodów podatnika, osiągniętych w Polsce, a także stanowią poświadczenie faktu, że dana osoba miała swoje miejsce zamieszkania w Polsce.

Na tej podstawie zagraniczny urząd weryfikuje, czy dany podatnik kwalifikuje się na życzenie, jako rezydent podatkowy (nieograniczony obowiązek podatkowy) danego kraju, czy też nie. Z klasyfikacją podatnika, jako rezydenta podatkowego danego kraju wiąże się możliwość skorzystania z szeregu ulg, do których nierezydent (ograniczony obowiązek podatkowy) nie ma prawa. Np. w przypadku rozliczenia podatku w Niemczech, nierezydenta nie obowiązuje ani kwota wolna od podatku (musi zapłacić podatek od pierwszego zarobionego EUR), ani nie ma możliwości do rozliczenia wspólnego z małżonkiem, ani nie może skorzystać z innych preferencji podatkowych. Najczęściej osoba, która nie jest rezydentem podatkowym danego kraju nie tylko nie otrzymuje zwrotu podatku zagranicznego, ale wręcz jeszcze musi liczyć się z koniecznością zapłaty podatku.

Do przygotowania zeznania podatkowego (lub korekty zeznania podatkowego) za dany rok podatkowy, potrzebne są dokumenty pozwalające na ustalenie danych osobowych, adresowych oraz przynależności do urzędu skarbowego podatnika, dokumenty potwierdzające wszystkie osiągnięte w danym roku przychody podatnika, jak również dokumenty poświadczające prawo do skorzystania z ulg podatkowych, w szczególności będą to:

• Kopia dokumentu tożsamości z widocznym numerem PESEL

• Kopie wszystkich PIT-ów otrzymanych od pracodawców, zleceniodawców, urzędu pracy (np. zasiłek dla bezrobotnych, o którym często zapominamy), ZUS-u (zasiłek chorobowy, czy macierzyński) itd.

• Kopie dokumentów dotyczące pracy zagranicą, które pozwalają określić: okres zatrudnienia, termin otrzymania wypłaty wynagrodzenia oraz jego kwotę, kwotę dokonanych przez pracodawcę potrąceń z tytułu zaliczek podatkowych, czy obowiązkowych składek ubezpieczeniowych (odpowiedników składek ZUS).

• jeżeli w ramach PIT-36 mają również zostać wykazane dochody z działalność gospodarczej podatnika, to konieczne będzie załączenie PIT/B (nie bierzemy odpowiedzialności za dane na tym załączniku), jak również potwierdzenia przelewów wszystkich składek ZUS ( z informacją, czy ubezpieczenie społeczne przedsiębiorcy zostało ujęte w bieżących kosztach działalności i dochód wykazany na PIT/B został już o te składki pomniejszony, czy też nie), potwierdzenia przelewów z tytułu zaliczek na PIT w danym roku, a także informację o ewentualnych stratach z lat ubiegłych, do odliczenia w zeznaniu za rok bieżący.

• informacje o ulgach, z jakich podatnik chce skorzystać oraz dokumenty poświadczające prawo do nich.

• informacje o otrzymanych zwrotach podatku z zagranicy w roku podatkowym, za który składane jest zeznanie.

• w przypadku korekty zeznania podatkowego, konieczne jest również załączenie uprzednio złożonego do urzędu zeznania podatkowego za ten sam rok.

• w przypadku rozliczenia wspólnego z małżonkiem powyższe punkty dotyczą również małżonka.

Skutki odzyskania nadpłaty zagranicznego podatku dochodowego, zależne są od metody unikania podwójnego opodatkowania, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z krajem, z którego ten zwrot pochodzi.

Osoby, które pracowały w kraju, gdzie obowiązuje metoda wyłączenia z progresją, skutków podatkowych nie odczują. Dochód zagraniczny w tym przypadku jest wyłączony z opodatkowania w Polsce, a podatku zapłaconego za granicą nie wykazuje się w polskim zeznaniu podatkowym, a więc nie ma on żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym i odzyskany podatek nie ma wpływu na polskie zeznanie podatkowe.

Inaczej wygląda sytuacja osób, które pracowały w kraju, gdzie zastosowanie ma metoda zaliczenia proporcjonalnego. Tu polski podatnik ma obowiązek opodatkowania dochodu zagranicznego w Polsce, z prawem do odliczenia tej części podatku zapłaconego za granicą, która przypada proporcjonalnie na dochód zagraniczny. Jeżeli więc w jednym roku odliczymy część podatku zagranicznego, a w późniejszych latach uzyskamy jego zwrot, to powinien dokonać odpowiedniego doliczenia do podatku w bieżącym PIT (art.45 ust 3a ustawy o PIT). Nie oznacza to, że podatnik musi oddać fiskusowi cały odzyskany podatek – a jedynie maksymalnie do wysokości, którą uprzednio odliczył w zeznaniu podatkowym. Często również zdarza się, że zapłacony zagranicą podatek znacznie przewyższył podatek faktycznie odliczony w PIT, co prowadzi do powstania pewno rodzaju „bezpiecznego zapasu podatku”. Jeżeli zwrot podatku z zagranicy nie przewyższy kwoty tego „zapasu”, to również nie będzie konieczności doliczania zwrotu podatku zagranicznego w bieżącym PIT. Ewentualne doliczenie wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zwrot podatku otrzymano, w pozycji przewidzianej dla doliczeń do podatku.

Jeżeli podatnik pomimo obowiązku nie złożył zeznania podatkowego za dany rok, powinien zrobić to jak najszybciej. Jeżeli w danej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie, to można uniknąć kary za wykroczenie (lub nawet przestępstwo skarbowe z art. 56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego), składając zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, czyli tzw. „czynny żal”. Czynny żal reguluje art. 16 Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym (ust.1) : karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie podlega sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.

Jednakże art. 16 § 2 Kodeksu karnego skarbowego doprecyzowuje, że podstawą skorzystania z czynnego żalu jest uregulowanie należności podatkowych. Jeżeli więc ze złożonego zeznania podatkowego wynika zobowiązanie podatkowe, to podatek ten należy zapłacić bez zbędnej zwłoki lub w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy.

Dochody osiągane z innych źródeł, niż te które wykazuje się na PIT-37, czy też na PIT-36, nie łączą się w PIT z dochodami zagranicznymi z pracy najemnej. Czyli jeżeli ktoś w danym roku podatkowym sprzedał mieszkanie, korzystał z opodatkowania najmu prywatnego na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a oprócz tego pracował zagranicą w kraju, z którym obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oparta o zasadę zaliczenia proporcjonalnego, powinien złożyć w polskim urzędzie skarbowym 3 zeznania podatkowe PIT:

• PIT- 39 dotyczący sprzedaży nieruchomości.

• PIT-28 dotyczący najmu (na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych).

• PIT-36 z PIT/ZG dotyczący dochodów zagranicznych (jeżeli w tym samym czasie była wykonywana np. umowa zlecenie lub umowa o pracę w Polsce, to te dochody powinny zostać wykazane na tym samym PIT-36).

Nasza firma zajmuje się tylko przygotowywaniem zeznań podatkowych na druku PIT-36, pozostałe zeznania, w razie konieczności, podatnik powinien złożyć we własnym zakresie.

Wszystko sprowadza się do uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Niemcami (24 ust.2 punkt a umowy) oraz zapisów art. 27 ust 8 ustawy o PIT.

Z Niemcami obowiązuje nas umowa oparta o zasadę „wyłączenia z progresją”. Oznacza ona, że wprawdzie Polska zwolni z podatku niemieckie dochody, jednakże uwzględni je przy ustalaniu stopy procentowej, którą następnie opodatkuje tylko te dochody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Przykład:

Jeżeli zatem nasz dochód w Polsce wyniesie 0 zł, a w Niemczech zarobimy podatek wyniesie 0 zł.

Jeżeli natomiast dochód w Polsce wyniesie 1500 zł, to już będziemy musieli zapłacić podatek: uwzględnić ten dochód niemiecki w wysokości 50.000 zł i ustalić indywidualną stopę procentową (w przykładzie wyniesie ona 16,92%) – od 1.500 zł zapłacimy więc podatek w wysokości 236 zł (1.500 x 16,92% po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Trzeba zauważyć, że gdyby nie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należałoby zapłacić 8.714 zł podatku od zsumowanych dochodów polskich i niemieckich, więc niewątpliwie różnica pomiędzy 8.714 zł, a 236 zł jest zauważalna.

Z Holandią obowiązuje wciąż jeszcze umowa oparta o zasadę zaliczenia proporcjonalnego, choć trwają prace nad protokołem zmieniającym.

Ponownie wszystko sprowadza się do uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Holandią (art. 23 ust.5 pkt a umowy) oraz ustawy o PIT (art. 27. ust. 9).

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca dochody w Holandii, w swoim zeznaniu rocznym wykaże dochody holenderskie (przeliczone na PLN wg określonych przepisami zasad) w tych samych pozycjach, w których wykazałaby dochody polskie z takich samych źródeł. Dochody holenderskie są dodatkowo wykazywane w załączniku PIT/ZG (Państwo uzyskania dochodu: Holandia). Jeżeli zatem podatnik osiągał w danym roku podatkowym dochody wyłącznie w Holandii, to kwota dochodu widocznego na PIT-36 powinna być tożsama z kwotą dochodu wykazanego na załączniku PIT/ZG.

Ulga, o której mowa w art. 27 g ustawy o PIT, to tzw. „ulga abolicyjna”, która ma za zadanie zrównać obciążenia podatkowe osób, pracujących w dwóch różnych krajach, z którymi zostały zawarte 2 różne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z ulgi mają prawo skorzystać wszyscy podatnicy, pracujący w kraju, dla którego mają zastosowanie zasady „zaliczenia proporcjonalnego”, jako metody unikania podwójnego opodatkowania (jednakże nie dotyczy to tzw. rajów podatkowych). Ustala się ją jako różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą zaliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego od tych samych dochodów, ale przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.